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前几期文章分享了虚开增值税发票罪的数额认定、主体认定以及挂靠虚开的被挂靠方的责任认定问题，本期文章笔者继续分享虚开增值税专用发票罪司法实践中一些其他常见的问题。
一、以虚开普通发票为手段
很多纳税人认为只有虚开增值税专用发票才会承担刑事责任，其实《刑法》不仅规定了虚开增值税专用发票罪，《刑法修正案（八）》还增加了针对虚开普通发票的虚开发票罪的规定。
行为人既虚开普通发票，又虚开增值税专用发票的一般认定触犯两个罪名，按数罪并罚处理。但行为人利用虚开普通发票的手段虚开增值税专用发票抵扣税款的，应当如何认定？
《刑法》第二百零五条之一第一款规定，虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
虚开发票罪，是指违反发票管理的规定，虚开的发票类型不能用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为。本罪的虚开行为参照《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为表现。虚开的手段则多种多样，比如大头小尾、开阴阳票、改变品目，甚至使用假发票等。虚开的目的,可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入、逃税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。
若行为人虚开普通发票作为进项，目的是虚开增值税专用发票抵扣税款，该情形包括两个犯罪行为，即虚开普通发票的犯罪行为和虚开增值税专用发票抵扣税款的犯罪行为，而且这两个行为之间没有包容关系。即虚开增值税专用发票抵扣税款不必然通过虚开普通发票的行为才能实现；虚开普通发票不必然是为了虚开增值税专用发票抵扣税款。因此，应属于刑法中的牵连犯，即行为人实施某一犯罪,而其手段行为或者结果行为又触犯其他罪名的情况。理论上一般认为对牵连犯不实行数罪并罚，而是从一重罪处断。
综上，若行为人以虚开普通发票的方式虚开增值税专用发票以抵扣税款，可能触犯两个罪名，应当在确定适用法定刑较重的罪名的基础上从重处罚。
需要注意的是，若实践中出现行为人通过虚开增值税普通发票的方式偷逃税款的，在对于逃税罪免予刑事处罚的情形下，是否还能按照《刑法》第二百零五条之一追究虚开发票罪？
根据以往的办案经验，行为人采取虚开发票的手段偷逃税款，其行为触犯了虚开发票罪和逃税罪，二罪属于牵连犯罪，依法应择一重罪处罚，即按逃税罪处罚。但不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑罚处罚性。若行为人在法定期限内补缴了应纳税款和滞纳金后被免予行政处罚，按照相关法律规定虽不予追究其逃税罪的刑事责任，但此时，其构成逃税罪和虚开发票罪的牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件已不成立，应以虚开发票罪追究行为人刑事责任。
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二、货物存在但未发生转移是否构成虚开
实践中存在在途货物交易，因此在有货虚开的情形中，行为人经常辩称其与购货单位之间的交易是通过不转移货物的存放地来完成的。但法院往往认为，货物未发生转移的，开票方与受票方之间的交易并未达成。
理由是，根据物权法定原则，其所提交易方式违反了买卖合同动产所有权必须交付变动的原理与规定。换言之，法院对交易未完成的定义实质上是关注了货物的所有权并未移转给购货公司，并非仅仅认准货物本身是否发生了存放地移转这一标准。
因此，尽管物权法定原则明确了动产所有权以交付为移转要件，但是在司法实践中考虑到交易形式的纷繁复杂还是要对“交付”作实质性解读，即交易双方之间是否存在动产物权所有权的实质移转。对于动产物权移转的判断不应仅从是否发生位置上的变化来考虑，而应该根据动产本身的特性以及交易的具体实际情况去考虑。辩护人应当及时向司法机关提出，对于动产物权变动的问题，应着眼于交易本身是否实质性地完成。如果交易已经实质性完成，哪怕物品未发生位置上的改变，也应该认定物权发生了移转，不构成虚开。
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三、如何适用财产附加刑
附加刑有罚金、剥夺政治权利、没收财产等。其中罚金和没收财产属于财产性，罚金是人民法院判处犯罪人向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法；没收财产是将犯罪分子个人所有的财产的一部分或者全部强制无偿的收归国家所有的刑罚方法，是附加刑中最重的一种。
刑法第第三十一条规定，“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。”第六十四条规定，“犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔；对被害人的合法财产，应当及时返还；违禁品和供犯罪所用的本人财物，应当予以没收。没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理。”可见，罚金刑既可以针对自然人适用，也可以针对单位适用。但没收（全部）财产则只能针对自然人适用，不能针对单位适用。
分则第三章规定的破坏社会主义市场经济秩序罪，共有九十多个条文，基本上都规定了罚金的独立或附加适用。但根据第二百零五条关于虚开增值税专用发票构成单位犯罪的规定，对单位判处罚金，但对直接负责的主管人员和其他直接责任人员并未规定财产刑，只规定了判处自由刑。
“单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。”
罚金与没收财产一样，都是人民法院对犯罪分子采取的强制性财产惩罚措施。都只能执行犯罪分子个人所有的财产，不能执行犯罪分子家属所有或者后有的财产。当行为人犯一罪时，不能同时判处两个财产附加刑，但可以同时判处一个财产附加刑和一个剥夺政治权利；犯数罪时，可以同时判处两个财产附加刑。若行为人实施数个虚开增值税专用发票的行为，同时构成自然人犯罪和单位犯罪，法院可以决定对其判处罚金和没收财产两个附加刑。
当数罪并罚时，应该依据《刑法》第六十九条第三款分别执行，而非吸收执行，且应当先执行罚金，然后再执行没收（全部）财产。同时应注意，根据罪刑法定原则,判处罚金应在法律规定范围内，不可超越法律规定的数额。
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四、税款由谁补缴
虚开增值税专用发票案件都涉及补缴税款的问题，那么在现行《税法》《刑法》规定中补缴税款主体是谁，是否相同？
在现行税法层面，依据国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。
税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《税收征收管理法》及《发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
因此，一旦行为人存在虚开行为，开票方需要补缴增值税，受票方也不得进行进项税额抵扣。
而在移送司法机关处理的虚开刑事犯罪案件中，一般认为增值税的征收需要以行为人具有纳税义务为前提。《增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务）、销售服务、无形资产不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”第五条规定，“纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。”
行为人的虚开行为不具有缴纳增值税税款的事实，即不具有增值税纳税义务。纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。但是，行为人为他人开具增值税专用发票，受票方据此作为进项税额抵扣税款，从而造成国家增值税税款流失的，受票方对这部分税款损失承担责任，需要予以补缴。
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